Corte di Cassazione, sez. Tributaria, ord. 17 febbraio 2006, n. 3525

Premessa

1. Il presente procedimento ha per oggetto il regime di agevolazione fiscale di cui sono beneficiarie le società cooperative. Tale regime riguarda diversi settori dell'imposizione: nella
specie si tratta del regime concernente l'imposta sul reddito delle persone giuridiche (Irpeg), l'imposta locale sui redditi (Ilor) e dell'imposta sul reddito delle persone fisiche (Irpef), per
quanto concerne gli utili distribuiti ai soci.
Per tutte le forme di agevolazione, che saranno di seguito elencate, si può, porre un problema di verifica di compatibilità con la disciplina comunitaria in materia di aiuti di Stato. È fuori dubbio, infatti, che i regimi fiscali di favore concessi a determinate imprese o produzioni possono costituire aiuti di Stato, ed essere, quindi, soggetti alla disciplina contenuta negli artt. 87 e 88 del Trattato CE, e in particolare all'obbligo della notifica alla Commissione e al controllo di quest'ultima sulla loro compatibilità col mercato comune. Vi è pure da considerare che, in caso di mancata notifica o di riconosciuta incompatibilità, l'avere realizzato risparmi fiscali attraverso il regime agevolativo può dare luogo ad aiuti illegali, col conseguente obbligo delle Autorità nazionali di sospendere l'applicazione della misura e di ordinare la restituzione degli aiuti ricevuti. Poiché non esistono precedenti specifici nella giurisprudenza comunitaria, si rende necessario conoscere se, in relazione ai diversi regimi agevolativi di cui godono le cooperative, la Commissione abbia emesso decisioni, abbia iniziato procedure di verifica o abbia, comunque, ricevuto esposti o segnalazioni da parte di imprese concorrenti, la cui posizione sul mercato può essere lesa dal regime fiscale di cui sono beneficiarie imprese concorrenti, che realizzano così un risparmio fiscale, spesso rilevante. A tal fine la Corte ritiene che lo strumento adeguato sia la richiesta d'informazioni, prevista dalla comunicazione della Commissione agli Stati membri relativa alla cooperazione tra giudici nazionali e Commissione in materia di aiuti di Stato (95/C 312/07), particolarmente al punto V.
2. La necessità di ottenere un quadro il più possibile completo delle iniziative assunte dalla Commissione deriva soprattutto dal fatto che le decisioni di tale organo in materia di aiuti di
Stato - come affermato da una consolidata giurisprudenza della Corte di Giustizia, a partire dalla sentenza 6 ottobre 1970 in causa n. 9, L. - P. e, in modo ancora più netto, dalla decisione 9 marzo 1994 in causa C-188/92, T. D. G. - sono vincolanti, non solo per lo Stato destinatario, ma anche per i soggetti dell'ordinamento nazionale, ivi compresi i giudici e le pubbliche amministrazioni.
L'efficacia delle decisioni comporta, oltre all'obbligo dello Stato membro di modificare o eliminare le misure fiscali di aiuto, anche quello delle autorità nazionali di disapplicare gli atti
normativi interni, anche di rango legislativo, in contrasto con le decisioni stesse, come riconosciuto anche da questa Suprema Corte nella sentenza n. 17564/2002.
Si ritiene utile, pertanto, conoscere le determinazioni della Commissione sui diversi aspetti del regime fiscale agevolato delle cooperative in Italia, e se l'effettiva applicazione del diritto
comunitario sia assicurata dagli strumenti di controllo contro gli abusi previsti dal diritto nazionale. È interesse di questa Corte ottenere informazioni su iniziative o indagini della Commissione concernenti qualunque specie di società cooperativa, essendo necessario valutare la compatibilità di tale regime societario, sotto i suoi diversi aspetti, col diritto comunitario. La Corte si riferisce, in particolare, al sistema delle cosiddette banche popolari, per il quale è stata presentata una petizione al Parlamento europeo (n. 1040/2002), in relazione alla quale la Commissione ha reso noto (da ultimo con la risposta del 7 dicembre 2004) che le valutazioni dei propri servizi, data la complessità della questione, sono ancora in corso. In relazione a tale problema sarebbe necessario conoscere se l'indagine concerna soltanto un profilo di contrasto con la libera circolazione dei capitali (art. 56 del Trattato CE), o se abbia ad oggetto anche il regime fiscale derogatorio di tali società.
La verifica di legalità dell'aiuto e la stessa qualificabilità delle misure come aiuto, che compete al giudice nazionale indipendentemente da quella - attribuita esclusivamente alla Commissione - di compatibilità col mercato comune comporta un esame globale dell'effetto delle misure nel loro impatto sul sistema fiscale, comparato con quello concernente le normali imprese in forma societaria. È necessario, inoltre, conoscere le valutazioni della Commissione sull'adeguatezza del sistema di controlli per garantire il rispetto del perseguimento dei fini di mutualità, che costituiscono la giustificazione delle diverse forme di agevolazione, tenuto conto della assai rilevante presenza delle imprese cooperative in diversi settori del mercato.
È opportuno rilevare, infine, che il vincolo del giudice nazionale al diritto comunitario e, in particolare, alle decisioni della Commissione in materia di aiuti di Stato, con conseguente
obbligo di disapplicare le norme nazionali che siano in contrasto, si pone anche in un giudizio chiuso come quello di cassazione, nel senso che, quando è in contestazione l'intero debito
tributario (nella specie l'amministrazione finanziaria pretende l'applicazione del regime fiscale ordinario del reddito d'impresa) deve darsi piena applicazione del diritto comunitario anche in mancanza di specifiche deduzioni di parte. A tale principio, affermato dalla giurisprudenza comunitaria (sentenza 27 febbraio 2003, C-327/2000, S. s.p.a.), si è più volte conformata questa Suprema Corte.
Si deve rilevare, infine, che l'art. 45 della Costituzione prevede un particolare favor nei confronti del sistema cooperativo.

L'oggetto del procedimento

3. A seguito di verifica della Guardia di finanza nei confronti della Cooperativa ... e del socio M.F., l'ufficio distrettuale delle imposte dirette di Monfalcone accertava nei confronti di
quest'ultimo maggiori redditi ai fini Irpef ed Ilor per gli anni 1984, 1985 e 1986 per attività imprenditoriale condotta in proprio. Secondo l'ufficio, si trattava di un consorzio tra imprenditori del settore pesca che aveva adottato lo schema della cooperativa per usufruire del vantaggi fiscali ed extrafiscali previsti per tale forma di società.
M.F. proponeva distinti ricorsi alla commissione tributaria di primo grado, contestando il carattere fittizio della cooperativa e il ricorso al metodo induttivo per determinare il reddito
d'impresa.
La commissione accoglieva i ricorsi, riconoscendo che il contribuente era socio della cooperativa e che aveva operato in conformità allo statuto e al regolamento della società.
L'ufficio proponeva appello, che veniva accolto dalla commissione tributaria di secondo grado.
La decisione veniva impugnata da M.F. con ricorso alla Commissione tributaria centrale, che accoglieva il gravame con decisione del 30 novembre 1999.
Avverso tale decisione il Ministero delle finanze, successivamente confluito in quello dell'economia e delle finanze, ha proposto ricorso per cassazione, sulla base di un motivo.
Nel suo ricorso, la difesa dell'Amministrazione finanziaria deduce che dal processo verbale di constatazione della Guardia di finanza, il cui contenuto era stato trasfuso negli accertamenti,
risultava che i singoli soci avevano sempre operato autonomamente sul mercato, provvedendo personalmente ad acquisti e vendite, anticipando il danaro per gli acquisti ed incassando
personalmente il ricavato delle vendite; per contro, la cooperativa, destinataria ed emittente delle fatture, percepiva una commissione per ciascuna vendita, oscillante tra il 3 per cento e il 6 per cento. La cooperativa aveva versato il sovrapprezzo corrisposto dai nuovi soci, al momento del loro ingresso in società, anziché accantonarlo in apposito fondo; oltre ai rimborsi Iva ottenuti e ai contributi regionali ricevuti; la merce veniva sottofatturata e la differenza di prezzi percepita in più veniva incassata direttamente dal socio venditore. Infine, le imbarcazioni e gli altri beni ammortizzabili erano stati sempre di proprietà dei soci.
Da tale complesso di fatti l'Amministrazione deduceva che i reali imprenditori erano i singoli soci della cooperativa e che la stessa perseguiva, non fini di mutualità, ma un mero sevizio di
intermediazione nella commercializzazione dei beni venduti dai soci, percependo una provvigione. Conseguentemente venivano recuperate, in quanto indebite, non ricorrendo i
requisiti di mutualità, le agevolazioni Irpeg di cui agli artt. 11e seguenti del D.P.R. n. 601/1973 per gli anni 1984 e 1985. Nei confronti dei soci si rilevava una omessa dichiarazione di reddito d'impresa, e si procedeva ad accertamento d'ufficio con metodo induttivo, ai sensi dell'art. 41 del D.P.R. n. 600 del 1973.
M.F. impugnava gli accertamenti emessi nei suoi confronti, sostenendo che non poteva negarsi alla società la natura di impresa cooperativistica.

Il contesto normativo nazionale

4. I periodi in contestazione sono gli anni 1984, 1985 e 1986. Come si vedrà in seguito, le agevolazioni fiscali delle società cooperative all'epoca vigenti sono state oggetto di diverse
modificazioni. Pur trattandosi di discipline normative non applicabili al caso di specie, la Corte ritiene necessario conoscere la posizione della Commissione su tali regimi, perché se ne possono trarre, comunque, utili indicazioni per la decisione della presente causa, soprattutto sui problemi conseguenti alla presenza nel mercato di soggetti che, pur avendo di fatto piena capacità operativa in settori anche critici e rilevanti, beneficiano di rilevantissimi risparmi fiscali. Si riportano quindi di seguito alcuni degli aspetti più rilevanti del regime fiscale:
a) la disciplina vigente negli anni in contestazione era costituita, fondamentalmente, da quella contenuta nel Titolo III del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 (Agevolazioni per la
cooperazione), consistente:
- nell'esenzione dall'Irpeg e dall'Ilor per le cooperative agricole e della piccola pesca (art. 10);
- nella stessa esenzione per le cooperative di produzione e di lavoro (art. 11);
- per le altre forme di cooperative, nella riduzione di un quarto dell'Irpeg e dell'Ilor (art. 12);
- per le cooperative di consumo e loro consorzi, nella possibilità dì dedurre dal reddito le somme ripartite tra i soci sotto forma di restituzione di una parte del prezzo delle merci acquistate (art. 12);
- nell'esenzione dall'Ilor - a determinate condizioni - degl'interessi sulle somme che, oltre alle quote di capitale sociale, i soci persone fisiche versano alle cooperative o che queste trattengono ai soci stessi.
Si deve ricordare, inoltre, l'art. 20, penultimo comma, del D.L. 8 aprile 1974, n. 95, convertito nella L. 7 giugno 1974, n. 95, secondo il quale sugli interessi e sui redditi di capitale corrisposti ai propri soci persone fisiche residenti in Italia dalle società cooperative, la ritenuta del 15 per cento prevista dall'art. 26 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, è ridotta al 12,50 per cento edè applicata a titolo d'imposta (anziché in acconto);
b) su tale regime intervenivano diverse modifiche, fra le quali:
- secondo l'art. 7 della L. 31 gennaio 1992, n. 59, la quota di utili destinata dalle cooperative e loro consorzi ad aumento del capitale sociale non concorrono a formare il reddito imponibile ai fini delle imposte dirette;
- il comma 47 bis della L. 27 dicembre 1996, n. 662, introdotto dall'art. 10, comma 11-bis, del D.L. 31 dicembre 1996, n. 669, convertito nella L. 28 febbraio 1997, n. 30, disponeva che, in caso di scioglimento di società cooperative o di loro consorzi, in luogo delle sanzioni previste in materia tributaria per inadempimenti formali e omesse dichiarazioni nell'ipotesi di mancato compimento di atti di gestione o d'inattività si applicasse la pena pecuniaria fissa di lire 300.000;
- il già citato art. 12del D.P.R. n. 601 del 1973 veniva sostituito dall'art. 6, comma 23, della L. 23 dicembre 2000, n. 388, secondo il quale sono ammesse in deduzione dal reddito le somme ripartite tra i soci sotto forma di restituzione di una parte del prezzo dei beni e servizi acquistati o di maggiore compenso per i conferimenti effettuati; tali somme possono essere imputate ad incremento delle quote sociali;
- secondo l'art. 11 della L. 31 gennaio 1992, n. 59, i versamenti effettuati dalle società soggette ad Irpeg, ivi comprese quelle cooperative, ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione sono esenti da imposte e sono deducibili, nei limiti del 3 per cento, dalla base imponibile del soggetto che effettua l'erogazione; merita una particolare attenzione il regime fiscale dei ristorni ai soci. La relativa disciplina civilistica è attualmente dettata dall'art. 2545-sexies del codice civile, il quale prevede che i relativi criteri di distribuzione devono essere determinati dall'atto costitutivo "proporzionalmente alla quantità e qualità degli scambi mutualistici". Sotto il profilo fiscale, l'art. 6, comma 24, della L. n. 388/2000 ha esteso il regime originariamente previsto per le sole cooperative di consumo dal già citato art. 12 del D.P.R. n. 601/1973 a tutte le cooperative, che possono, quindi, dedurre dal reddito í ristorni, a fronte degli acquisti da parte dei soci, oltre che dei conferimenti dagli stessi effettuati. Per quanto attiene alla tassazione dei ristorni in capo ai soci, l'art. 6 del D.L. 15 aprile 2002, n. 63, recante il titolo"Progressivo adeguamento ai principi comunitari del regime tributario delle società cooperative", prevede, al comma 2, che la destinazione dei ristorni al capitale sociale non costituisce reddito per il socio;
d) con i commi da 460 a 466, la legge finanziaria 2005 introduce restrizioni delle agevolazioni fiscali previste dalle leggi speciali a favore delle società cooperative, e in particolare:
relativamente alle cooperative a mutualità prevalente, è disposto: - le somme accantonate a riserve indivisibili sono escluse da tassazione IRES non più in modo integrale, ma in misura ridotta;
- che le agevolazioni disposte dall'art. 10 del D.P.R. n. 601/1973, a favore delle cooperative agricole e della piccola pesca non sono più applicabili relativamente al 20 per cento degli utili netti annuali;
- l'agevolazione di cui all'art. 11 del D.P.R. n. 601/1973, prevista per le cooperative di produzione e di lavoro, si rende applicabile limitatamente al reddito imponibile derivante
dall'indeducibilità dell'Irap;
- una parziale indeducibilità degli interessi sulle somme che i soci persone fisiche versano alle società cooperative e loro consorzi alle condizioni di cui all'art. 13 del D.P.R. n. 601/1973.
Per le cooperative diverse, infine, si dispone che le somme destinate alle riserve indivisibili, a condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i soci, non concorrono a formare il
reddito imponibile, e sono pertanto esenti, limitatamente alla quota del 30 per cento degli utili netti.
5. In conclusione, la Corte dispone che vengano richieste le seguenti informazioni alla Commissione delle Comunità europee:
a) qualificabilità come aiuti di Stato di misure di agevolazione fiscale disposte a favore dì società cooperative;
b) determinazioni assunte dalla Commissione sulle misure fiscali agevolative nei confronti di società cooperative in ogni settore di attività (compresa quella bancaria), misure comprese tra
quelle sopra elencate ovvero altre che siano state portate a conoscenza della Commissione;
c) elementi per valutare la compatibilità con le norme in materia di aiuti di Stato degli effetti prodotti nell'ordinamento interno di norme derogatorie del diritto societario e comunitario
comune;
d) elementi alla luce dei quali valutare la compatibilità con le norme in materia di aiuti di Stato di un regime normativo derogatorio a favore di enti societari in forma cooperativa che non
preveda adeguate forme di controllo esterno sulla sussistenza dei requisiti necessari per poter fruire di agevolazioni.

P.q.m.

La Corte di Cassazione; visti gli artt. 23 e seguenti della comunicazione della Commissione delle Comunità europee n. 95/C 312/97;

ordina

che vengano richieste informazioni alla Commissione circa l'applicazione delle misure fiscali agevolative nei confronti delle società cooperative, nei termini specificati in motivazione e che,
all'uopo, copia della presente ordinanza sia trasmessa alla Commissione;

rinvia

la trattazione del ricorso a tempo indeterminato.