La disciplina tributaria riservata agli immobili posseduti dalle cooperative edilizie a proprietà indivisa dati in locazione ai soci, presenta diversi risvolti che meritano un approfondimento.

In questo breve articolo mi occuperò principalmente di tre aspetti:

1. il trattamento fiscale degli immobili posseduti dalle cooperative edilizie a proprietà indivisa ai fini IRES;

2. il trattamento fiscale dei contributi in conto costruzioni corrisposti da enti pubblici;

3. il trattamento ai fini IVA dei canoni di locazione (godimento).

Il trattamento fiscale degli immobili posseduti dalle cooperative edili a proprietà indivisa ai fini IRES

    Per poter chiarire quale sia il sistema di tassazione di questa particolare tipologia di beni è fondamentale inquadrare preventivamente a quale categoria di beni appartengano tali immobili.

    Il problema dell'inquadramento di tale tipologia di beni è stato più volte affrontato in passato sia in giurisprudenza sia in dottrina in quanto essenziale ai fini della determinazione del reddito imponibile dei proprietari.

    L'art. 90 (ex art. 57) del d.P.R. 917/1986 recita testualmente: “I redditi degli immobili che non costituiscono beni strumentali per l'esercizio dell'impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa, concorrono a formare il reddito nell'ammontare determinato secondo le disposizioni del capo II del titolo I per gli immobili situati nel territorio dello Stato e a norma dell'articolo 70 per quelli situati all'estero. Tale disposizione non si applica per i redditi, dominicali e agrari, dei terreni derivanti dall'esercizio delle attività agricole di cui all'articolo 32, pur se nei limiti ivi stabiliti. In caso di immobili locati, qualora il canone risultante dal contratto di locazione ridotto, fino ad un massimo del 15 per cento del canone medesimo, dell'importo delle spese documentate sostenute ed effettivamente rimaste a carico per la realizzazione degli interventi di cui alla lettera a) del comma 1 dell'articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, risulti superiore al reddito medio ordinario dell'unita' immobiliare, il reddito è determinato in misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione.
Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai beni immobili indicati nel comma 1 non sono ammessi in deduzione.”

    Di conseguenza il trattamento tributario dei proventi immobiliari risulta essere differenziato a secondo che l'immobile costituisca o meno un bene strumentale o si tratti di un bene alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività d'impresa.

    Nel caso degli immobili posseduti da cooperative edilizie a proprietà indivisa, questi non possono essere considerati né beni “merce”, in quanto non costituiscono oggetto di cessione, né, tanto meno immobili strumentali.

    Sul punto si è chiaramente espressa l'Amministrazione con risoluzione n. 7/E del 16 gennaio 2003.

    I precedenti giurisprudenziali di tale affermazione vanno ricercati nella contrastata vicenda del trattamento tributario dei redditi derivanti dagli immobili posseduti dagli Istituti Autonomi per le Case Popolari (IACP) e del relativo assoggettamento degli stessi ad ILOR.

    La Suprema Corte si è più volte espressa in maniera contrastante prima di addivenire ad una decisione presa a Sezioni Unite con cui ha espresso un giudizio cui la giurisprudenza successiva si è uniformata.

    Con sentenza 2 luglio 1981 n. 4288 (e poi con sentenza 15 dicembre 1981 n. 6613) la Prima Sezione della Corte di Cassazione avevano escluso l'applicabilità dell'Ilor ai proventi derivanti dalla locazione degli immobili degli IACP, considerandoli, in pratica degli immobili strumentali.

    Successivamente con sentenza 993 del 17 febbraio 1982 (seguita dalla sentenza 9 marzo 1982 n. 1472) la Prima Sezione aveva ritenuto assoggettabili ad Ilor i proventi derivanti da detti immobili considerandoli, quindi, privi del requisito di strumentalità all'espletamento di attività tipicamente imprenditoriali.

    Successivamente la Suprema Corte a Sezioni Unite, con Sentenza n. 1367 del 27 febbraio 1984, ha chiarito quale dovesse essere il trattamento fiscale ai fini Ilor degli immobili posseduti dagli IACP e nella motivazione ha espresso alcuni concetti che rendono tale decisione applicabile anche agli immobili posseduti dalle cooperative edilizie a proprietà indivisa.

    In particolare, la corte ha evidenziato due punti salienti:

    Nel sostenere l'imponibilità Ilor dei proventi derivanti dalla locazione degli immobili posseduti dagli IACP, la Suprema Corte ha chiarito, quindi, che gli stessi non possono essere considerati come immobili strumentali e cioè aventi come unica destinazione quella di essere direttamente impiegati per l'espletamento delle attività tipicamente imprenditoriali, al contrario questi immobili possono essere considerati strumentali alla finalità che il soggetto persegue attraverso l'esercizio dell'attività di impresa e che costituiscono nel contempo l'oggetto della predetta attività imprenditoriale.

    Con risoluzione n. 7/E del 16/01/2003 l'Agenzia delle Entrate ha sposato in toto la tesi espressa dalla Suprema Corte ritenendola applicabile alle cooperative edilizie a proprietà indivisa per quanto riguarda la classificazione degli immobili da queste posseduti.

    Ne consegue che i redditi degli immobili di una cooperativa edilizia a proprietà indivisa concorrono alla determinazione della base imponibile della cooperativa ai sensi dell'art 90 del d.P.R. 917/1986 e cioè sulla base delle vigenti rendite catastali rivalutate come da specifiche norme di legge ovvero in base al canone di locazione (o godimento) ridotto fino ad un massimo del 15% per spese relative ad interventi di manutenzione ordinaria sostenute ed effettivamente rimaste a carico, qualora tale canone al netto della riduzione risulti essere maggiore della rendita catastale rivalutata.

    In merito c'è poi da rilevare che la finanziaria per il 2000 (legge 488 del 21/12/1999) nell'estendere ad un massimo di Lire 1.800.000 (rispetto alle precedenti Lire 1.100.000) la deduzione dal reddito della rendita dell'immobile adibito ad abitazione principale aveva anche esteso la detrazione IRPEG, prevista a favore delle cooperative edilizie a proprietà indivisa, da lire 270.000 a lire 500.000 per ognuna delle unità immobiliari adibite ad abitazione principale dei soci assegnatari.

    Successivamente la disciplina è stata modificata dalla finanziaria per il 2001 (l. 23/12/2000 n. 388) che, tuttavia era valida su questo punto anche per l'anno d'imposta 2000, consentendo la deduzione integrale dal reddito imponibile della rendita dell'immobile adibito ad abitazione principale. Tale agevolazione spetta anche alle cooperative edili a proprietà indivisa cui spetta una deduzione dall'IRPEG/IRES pari al 100% della rendita degli immobili adibiti ad abitazione principale dei soci come previsto dal comma 5 dell'art. 2 della legge 388. Ovviamente le disposizioni previste dalla finanziaria per il 2000 venivano abrogate senza essere, praticamente, mai entrate in vigore (Cfr Circolare Agenzia delle Entrate n. 1 del 03/01/2001).

Il trattamento fiscale dei contributi in conto costruzioni corrisposti da enti pubblici

    La già citata Risoluzione 7/E del 16/01/2003 ha affrontato anche questo problema osservando che la non riconducibilità degli immobili posseduti dalle cooperative edilizie a proprietà indivisa e assegnati (o da assegnare) in godimento ai soci tra i beni strumentali, rende i contributi assegnati a queste cooperative da enti pubblici non qualificabili come contributi in conto impianti.

    Infatti tali contributi non sono riferibili a beni ammortizzabili in quanto strumentali all'esercizio di impresa (ed essendo come precedentemente argomentato indeducibili tutti i costi relativi a tali immobili).

    Ne consegue che tali contributi vadano ricompresi tra quelli di cui all'articolo 88 (ex art. 55) comma 3, lettera b) del d.P.R.917/1986 e che pertanto concorrano alla formazione del reddito d'impresa “nell'esercizio in cui sono stati incassati oppure in quote costanti nell'esercizio in cui sono stati incassati e nei successivi ma non oltre il quarto”.

    Trattandosi,in pratica di sopravvenienze attive tali contributi vanno imputati al conto economico dell'esercizio in cui entrano nelle disponibilità della cooperativa ferma restando la possibilità di differire il carico fiscale derivante negli esercizi successivi ma non oltre il quarto.

Trattamento ai fini IVA dei canoni di locazione (godimento)

    Fino a prima dell'entrata in vigore del d.l. 04/07/2006 la locazione di immobili ad uso di civile abitazione da parte dell'impresa che li ha costruiti può essere assoggettata ai fini IVA ad un differente trattamento a secondo che l'immobile sia stato costruito per essere venduto o per essere locato.

    Nel primo caso (immobile costruito per essere venduto) ai sensi del n. 127-ter), della Tabella "A" – parte III - allegata al d.P.R. n. 633/72, i relativi canoni sono assoggettati ad IVA con l'aliquota del 10%; mentre, nel secondo caso (immobile costruito per essere locato), la prestazione configura un'operazione esente da IVA, ai sensi dell'art. 10, c. 1, n. 8), del D.P.R. n. 633/72.

    Ne derivava che l'eventuale assoggettamento ad IVA dei canoni di locazione (godimento) degli immobili assegnati ai soci delle cooperative a proprietà indivisa non poteva prescindere da una valutazione della reale attività svolta dalla società.

    Sul punto l'Amministrazione si è espressa con la Risoluzione n. 4 del 09/01/2006 con la quale veniva divulgata la risposta ad un quesito relativo al trattamento fiscale ai fini IVA dei canoni di locazione relativi a un contratto di locazione a termine (8 anni), stipulato con una Cooperativa a proprietà indivisa, costruttrice del relativo alloggio in base al quale al termine degli 8 anni il socio assegnatario avrebbe avuto la prelazione nell'acquisto, dal cui prezzo (predeterminato al momento della stipula del contratto di locazione) sarebbero stati scomputati i canoni precedentemente corrisposti.

    L'amministrazione nella citata circolare aveva ritenuto che la qualificazione della società istante come “impresa costruttrice per la vendita”, e la fruizione di “sovvenzione regionale”, ai sensi dell'art. 8 della legge n. 179/1992, prevedendo tale articolo l'erogazione dei contributi a favore di determinate cooperative affinché le stesse realizzino immobili da destinare alla locazione ma anche da assegnare in godimento e, quindi, infine da trasferire ai soci, fossero sufficienti a far ricomprendere le locazioni oggetto dell'istanza di interpello tra quelle di cui al numero 127-ter della Tabella A parte III allegata al d.P.R. 633/1972 (locazione di immobile da parte di un soggetto che ha costruito lo stesso per la successiva rivendita).

    Risulta, tuttavia, difficile sposare in pieno la tesi che era stata espressa in questa sede dall'Amministrazione in quanto la stessa portava a dover considerare gli immobili costruiti dalla società istante quale bene merce, con la conseguente necessità logica di considerare gli stessi, in sede di determinazione del reddito d'impresa della cooperativa, non compresi tra quelli disciplinati dall'art. 90 del T.U.I.R.

    In tal caso i canoni di locazione percepiti dalla società nel periodo precedente alla vendita avrebbero dovuto concorrere alla determinazione del reddito d'impresa della società cooperativa così come indicati nel conto dei profitti e delle perdite e, conseguentemente, i costi relativi a tali immobili,avrebbero dovuto essere considerati deducibili esprimendo un parere contrastante con quello espresso dalla stessa amministrazione con la precedentemente citata risoluzione 7/E del 2003.

    Tuttavia, non riteniamo che una valutazione sulla finalità per cui possa essere stato costruito un immobile da una cooperativa edificatrice a proprietà indivisa e l'eventuale induzione da elementi extra contabili delle finalità di vendita futura di tale immobile, possa essere utilizzato ai fini della differente qualificazione dei proventi derivanti dalla locazione (assegnazione in godimento) degli stessi, in quanto tale considerazione consentirebbe di determinare il reddito d'impresa sulla base di elementi meramente soggettivi.

    Il d.l. 04/07/2006 ha abrogato il citato numero 127-ter, e, pertanto, i canoni di locazioni di immobili, anche qualora gli stessi siano stati costruiti per la vendita sono esenti dall'Imposta sul Valore Aggiunto ai sensi dell'art.10 c.1 n.8 del d.P.R. 633/1972.

    Relativamente alle assegnazioni, anche in godimento (e quindi anche eventuali assegnazioni vitalizie o a tempo indeterminato effettuate dalle cooperative a proprietà indivisa) di case di abitazione fatte a soci da cooperative edilizie e loro consorzi le stesse, se l'assegnatario ha i requisiti per usufruire delle agevolazioni prima casa ai sensi della nota II-bis allegata alla Tariffa, parte I, del d.P.R. 131/1986 restano imponibili con aliquota agevolata del 4%, ai sensi del numero 26 della Tabella A parte II allegata al d.P.R. 633/1972; in caso contrario l'operazione è imponibile con aliquota del 10% ai sensi del numero 121-undecies della Tabella "A" – parte III - allegata al d.P.R. n. 633/72 a patto che a seguito della cessione permanga l'originale destinazione.

Giuseppe Foti