Con la Risoluzione 39 del 2004 l'Agenzia delle Entrate pubblica la risposta data
ad un quesito postole con lo strumento dell'interpello da un Comune.
Il Comune in questione asserisce di mettere a disposizione dell'utenza case
di riposo e asili nido gestendo le strutture in 3 modi:
1) utilizzando personale proprio;
2) utilizzando personale proprio e altri soggetti prestatori di servizi;
3) affidando a terzi la gestione con appalti.
In tutti e tre i casi il Comune conserva il rapporto con l'utenza che paga
a questo ente il servizio. E' poi il Comune a pagare l'eventuale soggetto appaltatore.
Una delle questioni che viene posta all'Agenzia delle Entrate è (per sommi capi): Come vanno fatturate le prestazioni fatte dai soggetti appaltatori al comune?
La risposta data è la seguente:
A) sono esenti da IVA (art 10, n.21 D.P.R. 633/1972) le prestazioni concernenti
la gestione globale di una casa di riposo, o di un asilo nido fatturate da
terzi al Comune.
B) sono esenti da IVA (art 10, n.21 D.P.R. 633/1972) le prestazioni rese da
terzi presso asili nido e case di riposo anche se sono distintamente specificate
SEMPRE CHE le STESSE CONFIGURINO NELL'INSIEME UNA GESTIONE GLOBALE delle strutture,
la cui titolarità rimane in capo al Comune.
C) sono esenti da IVA (art 10, n.18 D.P.R. 633/1972) le prestazioni infermieristiche
e riabilitative rese separatamente dalla gestione globale della casa di riposo
(prescindendo dal soggetto erogatore) purché la direzione tecnica delle
prestazioni venga affidata ad un medico abilitato all'esercizio delle stesse.
D)Prestazioni socio-assistenziali ed educative.
Su questo punto l'Agenzia si esprime (schematizzando) come segue:
Le prestazioni educative e didattiche impiegate negli asili nido e quelle
socio-assistenziali utilizzate nelle case di riposo, se rese da cooperative
sociali in esecuzione di un contratto di appalto o di una convenzione con le
amministrazioni comunali, sono soggette a IVA al 4% se dirette nei
confronti dei seguenti soggetti:
- anziani, inabili adulti;
- tossicodipendenti, malati di AIDS;
- handicappati psicofisici;
- minori, anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza.
Sono invece esenti le prestazioni educative e didattiche rese da Onlus anche
se in esecuzione di appalto o convenzione con le amministrazioni comunali ai
sensi del citato articolo 10 n. 20 D.P.R. 633/1972.
In merito vorrei svolgere alcune osservazioni.
Tralasciando il fatto che in alcuni passaggi della parte finale della Risoluzione
sembra trasparire una certa confusione, e, in particolare, una certa non curanza
del fatto che le cooperative sociali siano ONLUS di diritto, vorrei far notare
che, a mio modestissimo giudizio, il differente trattamento delle prestazioni
socio-assistenziali e di quelle educative entrambe svolte in forza di appalti,
non trova riscontro nella normativa.
Nella risoluzione ministeriale n. 39 si cita la risoluzione ministeriale numero
290 del 2002 nella quale si dice che:
"Relativamente al richiamo che l'ente interpellante fa all'art. 10,comma
1, n. 27-ter del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, si ricorda che lo stesso dispone
che fruiscono del trattamento di esenzione "le prestazioni socio-sanitarie,
di assistenza domiciliare o ambulatoriale, in comunità e simili, in
favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e di malati di
AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori anche coinvolti in situazioni
di disadattamento e di devianza, rese da organismi di diritto pubblico, da
istituzioni sanitarie riconosciute che erogano assistenza pubblica previste
dall'art. 41 della legge 23 dicembre 1978, n. 833, o da enti aventi finalità di
assistenza sociale e da ONLUS".
La disposizione sopra riportata fa riferimento a prestazioni direttamente rese
nei confronti degli assistiti. D'altra parte se il legislatore avesse voluto
estendere il regime di esenzione non solo alle prestazioni rese direttamente
dagli enti interessati nei confronti dei propri assistiti ma anche nei confronti
di soggetti esterni, in forza di convenzioni o contratti di appalto, lo avrebbe
espressamente previsto come ha fatto in altre disposizioni (si veda al riguardo
il n. 41-bis) della tabella A, parte seconda, allegata al DPR n. 633)
Come tutte le norme di esenzione rispetto ad un obbligo previsto in via generale,
anche l'art. 10, comma 1, n. 27-ter del DPR n. 633 del 1972 è norma
di stretta interpretazione e non è quindi consentito il ricorso a criteri
analogici."
Vorrei sottolineare due cose:
- l'articolo 10 n. 20, relativo alle prestazioni educative dice che fruiscono
del trattamento di esenzione "le prestazioni educative dell'infanzia
e della gioventù' e quelle didattiche di ogni genere, anche per la
formazione, l'aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale,
rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni e da
ONLUS, comprese le prestazioni relative all'alloggio, al vitto e alla fornitura
di libri e materiali didattici, ancorché fornite da istituzioni, collegi
o pensioni annessi, dipendenti o funzionalmente collegati, nonché le
lezioni relative a materie scolastiche e universitarie impartite da insegnanti
a titolo personale;"
Personalmente non riesco a comprendere come faccia l'Amministrazione a ritenere
oggettivamente esenti le attività di cui al numero 20, e a non fare
altrettanto con quelle di cui al numero 27-ter.
Soprattutto perché il numero 27-ter fino al 9 marzo 1999 recitava
" le prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale,
in comunità e simili, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti
e di malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori anche coinvolti
in situazioni di disadattamento e di devianza, rese da organismi di diritto pubblico,
da istituzioni sanitarie riconosciute che erogano assistenza pubblica previste
dall'art. 41 della legge 23 dicembre 1978, n. 833, o da enti aventi finalità di
assistenza sociale e da ONLUS direttamente";
Successivamente è intervenuto l'articolo 4 della legge 18/02/1999
n. 28 intitolato :
"Esenzione dall'IVA delle prestazioni socio-sanitarie rese in
base a contratti o convenzioni stipulati con enti pubblici."
che recita testualmente:"All'articolo 10, numero 27-ter), del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, la parola: "direttamente" è
soppressa."
Sarebbe interessante sapere come l'Amministrazione valuti detto articolo 4,
visto e considerato che entrambe le risoluzioni non sembrano tenere in alcun
conto la volontà, secondo me, chiaramente espressa dal legislatore con
la soppressione della parola "direttamente", di estendere anche
a questo tipo di prestazioni, quando rese da ONLUS (e quindi anche da cooperative
sociali) a seguito di appalto, l'esenzione dall'Iva.
- nella risoluzione n. 39 l'Amministrazione afferma che "per le cooperative
sociali che effettuano le predette prestazioni (socio-assistenziali ed educative
n.d.r.) non sussiste la possibilità di scegliere la norma di maggior
favore tra la disposizione esentativa di cui al citato n. 27-ter dell'articolo 10 del D.P.R. n. 633 del 1972 e quella di cui al ichiamato n. 41-bis) della Tabella A, parte seconda, del medesimo d.P.R. n. 633 (circolare n. 168/E del 1998), in quanto le prestazioni in argomento vengono effettuate, nella fattispecie oggetto d'interpello, nei confronti del comune." Detta affermazione viene fondata su quanto affermato nella risoluzione n. 290/E già riportata, e in particolare sul citato n. 41-bis) della Tabella A, parte seconda.
Quello che mi lascia perplesso è che il n.41 bis che si riferisce a
questo tipo di attività se esercitate da cooperative e loro consorzi
(e non esplicitamente da cooperative sociali) è stato introdotto nel
nostro ordinamento con l'articolo 4-bis, c.2 DL 415/95, ed è quindi
precedente a tutta la legislazione sulle ONLUS.
Purtroppo, l'Amministrazione sembra dimenticare che l'esistenza nell'ordinamento
di agevolazioni dirette a tutte le cooperative, di agevolazioni dirette alle
cooperative sociali e di agevolazioni dirette alle ONLUS, mette le cooperative
sociali (che sono tutte e tre le cose insieme) nella condizione di poter scegliere di volta in volta quale sia la normativa più vantaggiosa e di applicarla di conseguenza.
Pertanto, in presenza di una norma che prevede espressamente un'agevolazione
per le ONLUS (l'art 10, n. 27-ter del d.P.R. 633/1972) non credo che da questa
possano essere escluse le cooperative sociali in forza di una norma (quella
di cui al n. 41-bis della parte seconda della tabella A del citato d.P.R. 633/1972)
che si riferisce indistintamente a tutte le cooperative e ad i loro consorzi.
Concludendo:
in base alle due risoluzioni ministeriali:
- le prestazioni socio-assistenziali rese da cooperative sociali e da cooperative
non sociali in esecuzione di appalti con enti pubblici sono assoggettate ad
aliquota IVA del 4% ai sensi dell' n. 41-bis della Tabella A parte Seconda
del d.P.R. 633/1972;
- le prestazioni socio-assistenziali rese da ONLUS non cooperative in esecuzione
di appalti con enti pubblici sono assoggettate ad aliquota IVA del 20%, non
godendo delle agevolazioni di cui all'art. 10 n. 27-ter;
- le prestazioni socio-assistenziali rese da cooperative sociali e ONLUS direttamente
ai soggetti sono esenti dall'IVA ai sensi del citato art. 10 n. 27-ter
- le prestazioni educative rese da ONLUS (e quindi anche da cooperative sociali)
direttamente ai soggetti fruitori e ad enti pubblici vanno fatturate in esenzione
Personalmente ritengo, invece che, per quanto sopra detto, anche le prestazioni
socio-assistenziali rese da cooperative sociali e ONLUS a enti pubblici siano,
a norma di legge, esenti dall'IVA, ma questa, purtroppo, è solo la mia opinione.
Giuseppe Foti
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