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IRES e Cooperative - Commento alla circolare 34 del 15 luglio 2005 PDF Stampa E-mail
Scritto da Giuseppe Foti   
lunedì 18 luglio 2005
L'Agenzia delle entrate con la Circolare n. 34/E del 15/07/2005 ha fornito importanti chiarimenti circa le rilevanti modifiche apportate dalla Finanziaria 2005 ai fini dell'imposizione sui redditi delle società cooperative e loro consorzi che si applicano nei periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31/12/2003.
Le modifiche cui la circolare fa riferimento sono contenute nei commi da 460 a 466 e 468 dell'art. 1 della Finanziaria per il 2005 (legge 311/2004), e modificano la precedente disciplina introdotta per il "periodo transitorio" dal d.l. 63/2002 convertito con modificazioni dalla legge 112/2002.


Della precedente normativa vengono tenuti in piedi i seguente 3 capisaldi (che ovviamente continuano a non trovare applicazione per le banche popolari, per le cooperative di assicurazione, per le mutue assicuratrici e per le cooperative di garanzia fidi):
1) la non imponibilità dell'Utile destinato a riserva legale (30% per la generalità delle coop, 20% per le coop agricole e della piccola pesca e 70% per le BCC);
2) la non imponibilità in capo ai soci dei ristorni destinati ad aumento gratuito del capitale sociale fino al momento dell'attribuzione ai soci stessi, (quando verranno tassati con la ritenuta a titolo d'imposta del 12,5%)
3) la ritenuta a titolo d'imposta del 12,5% per gli interessi corrisposti ai soci persone fisiche sul prestito sociale (disciplinato dall'art. 13 d.P.R. 601/1973).

Resta inoltre invariata la disciplina relativa alle cooperative sociali per espressa previsione del comma 463 della finanziaria; pertanto le cooperative sociali e i loro consorzi continuano a godere, tra l’altro, dell’esenzione piena dalle imposte sul reddito prevista dall'articolo 12 della legge n. 904 del 1977 in relazione alle somme destinate a riserve indivisibili e, ricorrendone i presupposti, delle esenzioni previste dal titolo III delD.P.R. n. 601 del 1973.

Relativamente alle cooperative a mutualità prevalente il comma 462 stabilisce, infine, che l’esenzione da IRES prevista dall’art. 11 del predetto D.P.R. n. 601 del 1973 per le cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi che rispettano i requisiti indicati nel medesimo articolo 11, si applica limitatamente al reddito imponibile derivante dall’indeducibilità dell’imposta regionale sulle attività produttive.
Tale disposizione era già contenuta nell'art. 6 del d.l. 63/2002.

La variazione di maggior rilievo rispetto alla normativa precedente è l'eliminazione della norma transitoria che prevedeva l’esclusione dalla formazione del reddito imponibile delle somme destinate a riserve indivisibili in misura pari al 39 per cento della quota che residuava dopo l’accantonamento dell’utile a riserva legale ed al fondo mutualistico, ovvero in misura pari al 60 per cento per le cooperative agricole e della piccola pesca.
Il comma 460 della Finanziaria 2005 prevede che una quota pari al 20 per cento dell’utile netto annuale delle cooperative agricole, della piccola pesca e loro consorzi, e del 30 per cento degli utili netti annuali delle altre cooperative e loro consorzi debba comunque concorrere al reddito imponibile ai fini IRES.
La quota di utili che concorrerà alla determinazione del reddito imponibile, potrà essere liberamente utilizzata nel rispetto dei vincoli previsti dalla normativa civilistica in materia.
La restante quota di utili netti, invece, potrà continuare a godere dell’esenzione IRES, a condizione che sia destinata a riserve indivisibili, ai sensi dell'articolo 12 della legge n. 904 del 1977, ovvero sia trattata in conformità a norme speciali che ne prevedono la deducibilità.

Inoltre la circolare chiarisce come, ai sensi della disposizione contenuta nel secondo periodo del comma 463 dell'art. 1 della Finanziaria 2005, che richiama esplicitamente l’articolo 11 della legge n. 59 del 1992 è conferma l’esenzione da imposte (e, quindi, la deducibilità) delle somme destinate, anche in ottemperanza a disposizione di legge (vedi, per le banche di credito cooperativo, l’art. 11 della legge n. 59 del 1992), ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione.
Pertanto, gli utili destinati ai fondi mutualistici, nei limiti del 3% non concorrano a formare il reddito imponibile della cooperativa, e questo sia per le cooperative a mutualità prevalente, sia per le non prevalenti.

Una variazione rispetto alla precedente normativa riguarda le banche di credito cooperativo che, a seguto della soppressione del secondo periodo del comma 4 dell'articolo 11 della legge n. 59 del 1992, operato dal comma 468 della Finanziaria 2005, dovranno prendere a base della determinazione del 3% l'utile al lordo delle riserve obbligatorie.


Per chiarire qual è il calcolo da effettuare per determinare la base imponibile la circolare predispone due esempi:

Esempio 1:
Utile Ante imposte: 1000
di cui
- 30% (pari a 300) destinato a riserva indivisibile - non imponibile
- 3% (pari a 30) destinato ai fondi mutualistici - non imponibile.
- restante quota pari a 670.

In tale situazione la restante quota garantisce l’imposizione al reddito del 30 per cento degli utili netti (pari a 300); l’importo residuo, pari a 370 (670 – 300), potrà fruire dell’esenzione o ai sensi dell’art. 12 della legge n. 904 del 1977 o per effetto di altre disposizioni speciali che ne prevedono la esclusione dal reddito.

Esempio 2
Si ipotizza la medesima situazione di cui all’esempio 1 con la differenza che, assicurata l’imposizione al reddito del 30 per cento degli utili netti, non residua una quota che possa beneficiare delle altre disposizioni di esclusione dal reddito previste per le società cooperative.

Utile netto 1000
di cui
- il 30 per cento (pari ad euro 300), destinato a riserva legale;
- il 3 per cento (pari ad euro 30) destinato a fondo mutualistico;
- il 50 per cento (pari ad euro 500) destinato a rivalutazione gratuita del capitale sociale;
- restante quota pari a 170.
In tale situazione, la restante quota non è sufficiente ad assicurare l’imposizione al reddito del 30 per cento degli utili netti (300). Ne consegue che una quota degli utili destinata a rivalutazione gratuita (pari a 130) non potrà beneficiare dell’esclusione dal reddito prevista dall’art. 7 della legge n. 59 del 1992, ma concorrerà a determinare il reddito imponibile unitamente all’importo di 170.

Nel caso delle banche di credito cooperativo, che accantonano a riserva legale il 70% dell'utile e il 3% lo devolvono ai fondi mutualistici, la parte residua (27%), non essendo sufficiente nemmeno a garantire la quota del 30% di utile imponibile, sarà comunque assoggettata a tassazione qualunque sia la sua destinazione.

Ai sensi dell’art. 21, comma 10, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, non concorrono alla formazione del reddito imponibile delle società cooperative e loro consorzi le imposte sui redditi riferibili alle variazioni effettuate ai sensi dell’art. 83 del Tuir diverse da quelle riconosciute dalle leggi speciali per la cooperazione. La disposizione in esame trova applicazione solo se determina un utile o un maggior utile da destinare alle riserve indivisibili.
Sulla base di tale norma occorre effettuare, in sede di dichiarazione, una variazione in diminuzione corrispondente alla variazione in aumento operata con riferimento alle imposte stanziate in bilancio.
Detta variazione,come già chiarito con la circolare 10/E del 16/03/2005 dovrà essere proporzionale alla quota di utili non tassati (l'80% per le coop agricole e della piccola pesca, il 70% per la generalità delle cooperative a mutualità prevalente, il 73% per le BCC, e il 33% per le cooperative non prevalenti).

La circolare illustra con un esempio questa condizione:

Una società cooperativa consegue un utile al lordo dello stanziamento IRES pari a 1000 ed apporta una variazioni in aumento per costi indeducibili pari a 250:

utile di bilancio pari a 1000
di cui:
- il 30% (pari a 300) destinato a riserva legale;
- il 3% (pari a 30) destinato a fondo mutualistico;
- il 30% dell’utile netto (pari a 300) soggetto ad imposizione;
- la restante quota (pari a 370) destinata a riserva indivisibile.

Calcolo dell’IRES da stanziare in bilancio.
utile di bilancio 1000
variazione in aumento per costi indeducibili 250
variazione in diminuzione per riserva legale 300
variazione in diminuzione per fondi mutualistici 30
variazione in diminuzione per riserva indivisibile 370 =
imponibile IRES stimato 550
IRES da stanziare in bilancio (33% di 550) = 181,5
utile al netto delle imposte stimate (1000 – 181,5) = 818,5


Indicazione nel Modello Unico
Utile di bilancio 818,5
Var in aum. per costi indeducibili 250
Var in aum. per IRES 181,5
Var in dim. per quota destinata a riserva legale 245,55 [30% di 818,5]
Var in dim. per quota destinata ai fondi mutualistici 24,55 [3% di 818,5]
Var in dim. per restante quota di utili destinata a riserva indivisibile 302,85 [70% di 818,5 – 245,55 (riserva legale) – 24,55 (f. mutualistici)]
Var in dim per imposte sui redditi 127,05 [70% di 181,5]
Reddito imponibile 550
IRES dovuta corrispondente allo stanziamento 181,5 [33% di 550]

Gli utili delle cooperative a mutualità non prevalente sono esenti, invece, esclusivamente per la quota del 3% versata ai fondi mutualistici e per una quota del 30% se accantonata ad una riserva indivisibile statutariamente prevista.

Relativamente agli interessi corrisposti dalle cooperative sul prestito sociale dei soci persone fisiche, il coma 465 della finanziaria ha previsto che detti interessi sono indeducibili (in capo alla cooperativa) per la parte che supera l’ammontare calcolato con riferimento alla misura minima degli interessi spettanti ai detentori dei buoni postali fruttiferi, aumentata dello 0,90 per cento.

Pertanto per determinare la quota indeducubile occorre:
individuare nel periodo d’imposta i sottoperiodi intercorrenti tra una emissione e l’altra di buoni postali fruttiferi, al fine di individuare gli interessi minimi di ciascuna emissione;
- sommare a tali tetti minimi lo 0,90
- calcolare i massimi deducibili per ciascun socio, secondo la formula seguente:

sia: C: l'ammontare del prestito;
G: la scadenza del prestito,
I(n): il tasso massimo deducibile per il periodo n
N: il numero di giorni del periodo
la misura massima degli interessi deducibili nel periodo d’imposta sarà pari a
[C x G x I(1) + C x G x I(2) + … C x G x I(n)]/ N;
La differenza tra il risultato di questo calcolo e gli interessi effettivamente corrisposti al socio è la quota indeducibile.

Un'ultima considerazione la Circolare la dedica all'applicazione alle cooperative della nuova disciplina di disinquinamento fiscale del bilancio contenuta nel D.Lgs. n. 6/2003
Tale norma rende necessaria l'eliminazione dal bilancio, nell’esercizio di prima applicazione delle nuove norme, degli effetti delle rettifiche di valore e degli accantonamenti operati in passato esclusivamente in applicazione di norme tributarie.
L’articolo 109, comma 4, lett. b) del TUIR, riconoscendo la possibilità di operare deduzioni extracontabili a condizione che vi sia copertura di riserve di patrimonio, non consente di utilizzare, a copertura di tali deduzioni, la riserva legale.
Per le cooperative con esercizio coincidente con l'anno solare tale disposizione trova applicazione già a partire dall'esercizio 2004.
Questi soggetti non potranno utilizzare a copertura delle deduzioni extracontabili, la parte di riserva legale costituita con le destinazioni minime previste dalla legge.
Per le coop che non hanno, invece, l'esercizio coincidente con l'anno solare, (con esercizi chiusi tra il 1° gennaio 2004 e il 31 dicembre 2004), l’applicazione della nuova norma è soltanto facoltativa; è obbligatoria, invece, per gli esercizi chiusi dopo il 31 dicembre 2004.

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