Già in un precedente articolo pubblicato su questo sito ci eravamo occupati delle aliquote IVA applicabili alle c.d. "Prestazioni socio sanitarie" qualora le stesse siano offerte da cooperative o da ONLUS, e avevamo criticato una risoluzione dell'Agenzia delle Entrate (la numero 39 del 16 marzo 2004) che, a nostro giudizio, interpretava in maniera disorganica la normativa in materia.
Dalla pubblicazione della Risoluzione n. 39 sono cambiate molte cose:
innanzi tutto è cambiato il parere dell'amministrazione che ha parzialmente modificato il proprio orientamento in materia; in secondo luogo l'introduzione del comma 467 dell'art. 1 della legge 311/2004 (Finanziaria 2005) ha parzialmente modificato la disciplina IVA di alcune di queste prestazioni, qualora le stesse siano svolte da cooperative.

L'art. 10 del d.P.R. 633/1972 individua le prestazioni esenti da IVA e, al numero 27-ter, include, tra queste, le prestazioni socio sanitarie, nonché di assistenza domiciliare e ambulatoriale, quando si realizzano presso comunità, in favore di anziani, inabili e handicappati, tossicodipendenti e minori in genere purché le prestazioni in predicato siano rese "da organismi di diritto pubblico, da istituzioni sanitarie riconosciute che erogano assistenza pubblica, previste dall'articolo 41 della legge 23 dicembre 1978, n. 833, o da enti aventi finalità di assistenza sociale e da ONLUS".

Allo stesso tempo la Tabella A parte seconda del citato d.P.R. che individua le prestazioni da assoggettare ad aliquota del 4%, al numero 41-bis comprende le prestazioni socio-sanitarie, educative, comprese quelle di assistenza domiciliare o ambulatoriale o in comunità e simili od ovunque rese, in favore degli anziani e inabili adulti, di tossicodipendenti e malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori, anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, rese da cooperative e loro consorzi, sia direttamente sia in esecuzione di contratti di appalto e di convenzioni in generale.

Tali prestazioni, quindi, se rese da cooperative non sociali godono del beneficio dell'aliquota agevolata al 4%, se rese da ONLUS non cooperative sono esenti da IVA, se rese da cooperative sociali possono essere o assoggettate all'aliquota del 4% o essere fornite in esenzione, restando ferma la possibilità per le cooperative sociali di scegliere la norma fiscale più favorevole; mentre se sono fornite da altri soggetti, sono assoggettate all'aliquota IVA ordinaria del 20%.

Le prestazioni in predicato, godono dello stesso trattamento ai fini IVA sia se rese direttamente al pubblico, sia se rese in forza di un contratto d'appalto. Avevamo infatti criticato la posizione espressa dall'Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 39/2004 che sembrava ignorare la volontà del legislatore così come espressa con l'articolo 4 della legge 28/1999, e l'Amministrazione, anche in forza di un pronunciamento dell'Avvocatura generale dello Stato, ha modificato il proprio orientamento esprimendolo nella circolare 43/E del 2 novembre 2004.

In merito alle prestazioni di assistenza domiciliare Alfonso Russo giustamente osserva, su un suo articolo pubblicato su fiscooggi, che la legge finanziaria per il 2000 aveva previsto l'applicazione dell'aliquota del 10 per cento per le prestazioni di assistenza domiciliare da chiunque effettuate e che la deroga era stata poi rinnovata dalla finanziaria 2003 fino al 30 settembre 2003.

La deroga faceva salve, tuttavia, le ulteriori disposizioni dell'art. 10 e della Tabella A parte seconda del D.P.R.633/72 creando una situazione per cui, le prestazioni di assistenza domiciliare se rese dai soggetti indicati all'art. 10 n. 27-ter (organismi di diritto pubblico, istituzioni sanitarie riconosciute che erogano assistenza pubblica, previste dall'articolo 41 della legge 23 dicembre 1978, n.833, enti aventi finalità di assistenza sociale e ONLUS) e indirizzate in favore di anziani, inabili e handicappati, tossicodipendenti e minori sono esenti da IVA; se rese da cooperative e loro consorzi (anche in forza di appalti) e indirizzate in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e malati di AIDS, degli handicappati psicofisici e di minori, sono assoggettate ad aliquota IVA del 4% (ai sensi del n. 41-bis della Tabella A Parte II) e negli altri casi (se rese da altri soggetti o dirette nei confronti di altri soggetti), godevano dell'aliquota agevolata del 10%. Tale ultima disposizione non è più applicabile a seguito della scadenza di detta deroga occorsa al 01 ottobre del 2003 e quindi tali prestazioni qualora non possano essere ricomprese nei più volte citati art. 10 n. 27-ter e n. 41-bis della tabella A Parte Seconda sono al momento soggette all'aliquota ordinaria del 20%

Il comma 467 dell'art. 1 della legge Finanziaria per il 2005 si occupa di altre prestazioni e cioè quelle comprese ai numeri: 18), 19), 20) e 21) dell'art. 10 del d.P.R. 633/1972.

Per chiarezza espositiva riporto il contenuto dei predetti numeri 18, 19, 20 e 21 dell'art. 10) così come in vigore dal 01/01/2001.

La Finanziaria 2005 (legge 311/2004), con il comma 467, ha ricompreso nell'ambito del numero 41-bis, a decorrere dal 1 gennaio 2005, anche le prestazioni (esenti) individuate nei numeri 18, 19, 20 e 21 dell'articolo 10 del d.P.R. 633/72.

Il comma 467 recita testualmente:

In merito vorrei svolgere alcune osservazioni:

i numeri da 18 a 21 dell'art. 10 non sono omogenei nella loro formulazione in quanto in alcuni casi prevedono dei limiti soggettivi alla fruizione dell'esenzione da IVA, mentre in altri prevedono un'esenzione oggettiva prescindendo completamente da quali siano i soggetti coinvolti nella prestazione

Il n. 18 prevede un'esenzione oggettiva: cioè chiunque sia il soggetto erogatore e chiunque sia il ricevente di una prestazione sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione (prestazione medica) la stessa è esente da IVA.

L'inserimento di tali prestazioni all'interno del n. 41-bis della Tabella A Parte seconda attuata dal comma 467 ha del paradossale, perché inserisce una discriminazione sulla base sia del soggetto erogatore, sia del soggetto percipiente: in pratica se ad offrire la prestazione sanitaria è una cooperativa (sociale o meno) o un consorzio di cooperative e se a ricevere tale prestazione è una delle persone svantaggiate indicate al 41-bis (anziani e inabili adulti, tossicodipendenti e malati di Aids, handicappati psicofisici e minori) la stessa DEVE essere assoggettata ad aliquota IVA del 4%. Ciò, in pratica, significa, che tali prestazioni in questi casi costeranno di più.

È ovvio che in questo caso il vantaggio derivante dall'agevolazione fiscale (se così si può chiamare) è tutto per le cooperative che, svolgendo tali prestazioni in maniera abituale, non dovranno escludere le prestazioni sanitarie dal calcolo del pro-rata di detraibilità dell'IVA, ma è altrettanto chiaro che ciò significa un aggravio di spese per i soggetti svantaggiati che ne fruiscono o per gli enti che si accollano gli oneri di dette prestazioni. È quindi chiaro, allo stesso tempo, che tali prestazioni non verranno svolte da cooperative, in quanto, il costo finale di queste prestazioni sarà maggiore se il soggetto erogante è una coop.

Il numero 21, (le prestazioni proprie dei brefotrofi, orfanotrofi, asili, case di riposo per anziani e simili, delle colonie marine, montane e campestri e degli alberghi e ostelli per la gioventù di cui alla legge 21 marzo 1958, n. 326, comprese le somministrazioni di vitto, indumenti e medicinali, le prestazioni curative e le altre prestazioni accessorie) presenta una situazione del tutto analoga a quella del. 18.

Una prestazione oggettivamente esente viene assoggettata ad aliquota agevolata del 4% se viene resa da cooperative (anche in funzione di contratti di appalto) e se a riceverla sono i soggetti svantaggiati indicati al 41-bis della tabella A parte II.

In ogni caso è da ritenersi superata la posizione espressa dall'Agenzia delle Entrate nella risoluzione 60/E del 2004 in cui si sosteneva che la prestazione di gestione di un asilo effettuate da una cooperativa sociale, peraltro a seguito di affidamento da parte di un ente locale, non potesse ritenersi inclusa nell'ambito applicativo del numero 41-bis.

L'introduzione delle prestazioni di cui ai numeri 19 e 20 nel numero 41-bis della tabella A parte seconda, invece, presenta una situazione diversa.

Infatti i citati numeri prevedevano di per sè dei vincoli soggettivi riferiti al soggetto erogante:

nel caso del numero 19 (prestazioni di ricovero e cura) le stesse erano e restano esenti solo nel caso in cui a fornire dette prestazioni siano enti ospedalieri o cliniche e case di cura convenzionate nonché società di mutuo soccorso con personalità giuridica e ONLUS;

nel caso del numero 20 (prestazioni educative e didattiche) le stesse erano e restano esenti se rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni e da ONLUS.

Adesso le stesse prestazioni se rese da cooperative e loro consorzi e se dirette nei confronti dei soggetti svantaggiati di cui al più volte citato 41-bis sono assoggettate all'aliquota del 4%.

In tutti gli altri casi (es. prestazioni di ricovero e cura rese da cooperative non ONLUS nei confronti di adulti non inabili) l'aliquota applicabile è quella ordinaria del 20%.

L'indubbio vantaggio della disposizione normativa in esame (il comma 467) è che le coop che fattureranno al 4% le prestazioni in oggetto potranno fruire a pieno del diritto alla detrazione, tuttavia come già sopra evidenziato la nuova disciplina, fermo restando il doppio vincolo soggettivo imposto dal 41-bis, e in particolare quello riferito ai soggetti fruitori delle prestazioni (soggetti svantaggiati) crea in alcuni casi la paradossale situazione per cui le prestazioni di cui ai punti 18 e 21 dell'art. 10 se offerte a questi soggetti da cooperative, costano di più.

Dell'asincronia intrinseca alla normativa qualcuno si è già accorto, e in sede di discussione del disegno di legge denominato “PIANO DI AZIONE PER LO SVILUPPO ECONOMICO, SOCIALE E TERRITORIALE” (5736-A) il problema sembra sia emerso.

In data 21 giugno 2005 in sede di commissioni riunite I e V è stato proposto un emendamento a firma Peretti, Di Giandomenico che richiedeva di modificare il comma 467 come segue:

Un emendamento dichiarato inammissibile nel corso della seduta n. 647 del 29/06/2005 presentato a firma Delbono, Bottino, Camo, Lusetti, Fioroni, Bindi, Realacci, richiedeva di modificare il comma 467 della finanziaria come segue:

Da notare come entrambe le formulazioni emendative tendevano ad eliminare sia il vincolo soggettivo legato al fruitore della prestazione sia il limite di spesa previsto in finanziaria dei 10 milioni di euro annui, sia la possibilità/necessità di emanare decreti attuativi della disposizione.

In questo modo si sarebbe arginata almeno parzialmente la discriminazione precedentemente indicata riferibile ai numeri 18 e 21 (in teoria le stesse cooperative dovrebbero fatturare in esenzione le prestazioni svolte nei confronti di soggetti non svantaggiati e al 4% quelle svolte nei confronti di soggetti svantaggiati).

Inoltre ci sarebbe stato un indubbio vantaggio in termini di facilità di applicazione della norma.

Non bastasse, ci si chiede a cosa possa essere riferito il limite di spesa di 10 milioni di euro annui visto che il passaggio delle prestazioni di cui ai punti 18 e 21 dell'art. 10 del d.P.R. 633/1972 al numero 41-bis della tabella A parte seconda, genera, in teoria un aumento di entrate per l'erario e solo indirettamente e potenzialmente un aggravio di costi per le casse dello stato derivante dalla non concorrenza di dette prestazioni nel calcolo del pro-rata di detraibilità IVA delle cooperative occupate in questi settori.

Risulta, inoltre, criticabile la scelta effettuata dal legislatore di introdurre, in una materia già complicata, una nuova norma che modifica nei fatti ma non nella lettera il disposto del d.P.R.633/1972. Probabilmente la modifica del d.P.R. 633 avverrà in seguito all'emanazione del previsto (e necessario) decreto attuativo.

Cosa avverrà del citato Disegno di Legge al momento non è dato sapere.

In ogni caso, proponiamo una tabella riassuntiva della disciplina in materia così come ci appare interpretabile al momento: